Το δικαστήριο της ευρωπαϊκής ένωσης αποφάσισε στην υπόθεση C‑21/16 ότι η διοίκηση κράτους μέλους δεν μπορεί κατ’ αρχήν να αρνείται την απαλλαγή από τον ΦΠΑ ενδοκοινοτικής παραδόσεως για τον λόγο και μόνον ότι ο αποκτών δεν είναι εγγεγραμμένος στο σύστημα VIES και δεν υπόκειται σε καθεστώς φορολογήσεως των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων.
Το ιστορικό
Η Euro Tyre είναι πορτογαλικό υποκατάστημα εταιρίας ολλανδικού δικαίου, της Euro Tyre BV. Ασκεί δραστηριότητα εισαγωγών, εξαγωγών και εμπορίας ελαστικών αυτοκινήτων διάφορων μαρκών για εμπόρους λιανικής πωλήσεως εγκατεστημένους στην Πορτογαλία και στην Ισπανία. Στην ισπανική αγορά, πραγματοποιεί τις πωλήσεις της εν μέρει απευθείας και εν μέρει μέσω διανομέα, ήτοι της Euro Tyre Distribución de Neumáticos SL.
Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά πλείονες πωλήσεις, πραγματοποιηθείσες κατά τη διάρκεια της χρονικής περιόδου μεταξύ των ετών 2010 και 2012, στη Euro Tyre Distribución de Neumáticos. Κατά τον χρόνο των πωλήσεων αυτών, η τελευταία αυτή εταιρία ήταν καταχωρισμένη ως υποκείμενη στον ΦΠΑ στην Ισπανία. Αντιθέτως, δεν είχε ακόμα υπαχθεί, στο κράτος μέλος αυτό, στο καθεστώς φορολογήσεως των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων και δεν είχε εγγραφεί στο σύστημα ανταλλαγής πληροφοριών σχετικά με τον ΦΠΑ (στο εξής: σύστημα VIES). Στις 19 Μαρτίου 2013 οι ισπανικές φορολογικές υπηρεσίες τής αναγνώρισαν την ιδιότητα του ενδοκοινοτικού φορέα και την καταχώρισαν στο σύστημα αυτό, με ισχύ από 1ης Ιουλίου 2012.
Η Euro Tyre δήλωσε τις εν λόγω πωλήσεις ως ενδοκοινοτικές παραδόσεις απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ
Κατόπιν φορολογικού ελέγχου για τα έτη 2010 έως 2012, η Inspeção Tributária (υπηρεσία φορολογικού ελέγχου, Πορτογαλία) έκρινε ωστόσο ότι δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις φοροαπαλλαγής, δεδομένου ότι, κατά τον χρόνο των επίμαχων πωλήσεων, η Euro Tyre Distribución de Neumáticos δεν ήταν καταχωρισμένη για τη διενέργεια ενδοκοινοτικών πράξεων στην Ισπανία και δεν ήταν εγγεγραμμένη στο σύστημα VIES.
Στη συνέχεια, η φορολογική και τελωνειακή αρχή προέβη σε διορθώσεις του οφειλόμενου από τη Euro Tyre ΦΠΑ για τα έτη 2010 έως 2012, προσαυξημένου με τόκους υπερημερίας.
Η Euro Tyre αμφισβήτησε τις διορθώσεις αυτές. Κατόπιν απορρίψεως της αιτήσεώς της θεραπείας και της ιεραρχικής προσφυγής της, προσέφυγε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Ενώπιον του δικαστηρίου αυτού, η Euro Tyre προέβαλε ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 14, στοιχείο a, του RITI προϋπόθεση ότι ο αποκτών πρέπει να υπόκειται σε καθεστώς φορολογήσεως των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων και να είναι εγγεγραμμένος στο σύστημα VIES προκύπτει από εσφαλμένη μεταφορά της οδηγίας για τον ΦΠΑ στην εσωτερική έννομη τάξη. Πράγματι, η ως άνω προϋπόθεση δεν περιλαμβάνεται στο άρθρο 138 της οδηγίας αυτής και αποτελεί, στην καλύτερη περίπτωση, τυπική απαίτηση επιβληθείσα μόνον από την Πορτογαλική Δημοκρατία.
Η εκ μέρους του αποκτώντος λήψη έγκυρου αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ για τη διενέργεια ενδοκοινοτικών πράξεων και η καταχώριση του αποκτώντος στο σύστημα VIES δεν συνιστούν ουσιαστικές προϋποθέσεις για την απαλλαγή ενδοκοινοτικής παραδόσεως από τον ΦΠΑ. Πρόκειται απλώς για τυπικές απαιτήσεις, οι οποίες δεν μπορούν να διακυβεύσουν το δικαίωμα του πωλητή σε απαλλαγή από τον ΦΠΑ καθόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις ενδοκοινοτικής παραδόσεως.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, ελλείψει συγκεκριμένης διατάξεως στην οδηγία για τον ΦΠΑ όσον αφορά τις αποδείξεις που οι υποκείμενοι στον φόρο οφείλουν να προσκομίζουν προκειμένου να τους χορηγηθεί απαλλαγή από τον ΦΠΑ, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν, σύμφωνα με το άρθρο 131 της οδηγίας αυτής, τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες απαλλάσσουν από τον φόρο τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών, προς εξασφάλιση της ορθής και απλής εφαρμογής των εν λόγω απαλλαγών και προς αποτροπή τυχόν περιπτώσεων φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και καταχρήσεως. Πάντως, κατά την άσκηση των εξουσιών τους, τα κράτη μέλη πρέπει να τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου οι οποίες αποτελούν μέρος της έννομης τάξης της Ένωσης.
Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαιτεί τη χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, ακόμη και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις .
Ως εκ τούτου, η διοίκηση κράτους μέλους δεν μπορεί κατ’ αρχήν να αρνείται την απαλλαγή από τον ΦΠΑ ενδοκοινοτικής παραδόσεως για τον λόγο και μόνον ότι ο αποκτών δεν είναι εγγεγραμμένος στο σύστημα VIES και δεν υπόκειται σε καθεστώς φορολογήσεως των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων.
Επισημαίνεται συγκεκριμένα ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, υφίστανται μόνον δύο περιπτώσεις κατά τις οποίες η μη τήρηση τυπικής απαιτήσεως μπορεί να συνεπάγεται την απώλεια του δικαιώματος σε απαλλαγή από τον ΦΠΑ (βλ., συναφώς, απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2016, Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, σκέψη 43).
Εν προκειμένω, μόνον το γεγονός, το οποίο προέβαλε το αιτούν δικαστήριο, ότι ο πωλητής, αφενός, γνώριζε ότι, κατά τον χρόνο διενέργειας των πράξεων, ο αποκτών δεν ήταν εγγεγραμμένος στο σύστημα VIES και δεν υπαγόταν σε καθεστώς φορολογήσεως ενδοκοινοτικών αποκτήσεων και, αφετέρου, ήταν πεπεισμένος ότι, μεταγενέστερα, ο αποκτών θα καταχωριζόταν αναδρομικώς ως ενδοκοινοτικός φορέας δεν επιτρέπει στην εθνική φορολογική αρχή να αρνείται τη χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ. Πράγματι, από τα στοιχεία της διαβιβασθείσας από το αιτούν δικαστήριο δικογραφίας, τα οποία παρατίθενται στη σκέψη 20 της παρούσας αποφάσεως, προκύπτει ότι, εν προκειμένω, δεν υπήρξε ούτε φοροδιαφυγή ούτε φοροαποφυγή εκ μέρους της Euro Tyre.
Αφετέρου, η μη τήρηση μιας τυπικής προϋποθέσεως μπορεί να καταλήξει σε άρνηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ εάν έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η μετά βεβαιότητος απόδειξη της τηρήσεως των ουσιαστικών επιταγών (βλ. απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2016, Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, σκέψη 46 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (ένατο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 131 και το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι δεν επιτρέπουν σε φορολογική αρχή κράτους μέλους να αρνείται να απαλλάξει ενδοκοινοτική παράδοση από τον φόρο προστιθεμένης αξίας για τον λόγο και μόνον ότι, κατά τον χρόνο της παραδόσεως αυτής, ο αποκτών, ο οποίος κατοικεί στο έδαφος του κράτους μέλους προορισμού και είναι κάτοχος έγκυρου αριθμού φορολογικού μητρώου του φόρου προστιθεμένης αξίας για τις εντός του κράτους αυτού πράξεις, δεν είναι εγγεγραμμένος στο σύστημα ανταλλαγής πληροφοριών σχετικά με τον φόρο προστιθεμένης αξίας και δεν υπόκειται σε καθεστώς φορολογήσεως των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων, ενώ δεν υφίσταται καμία σοβαρή ένδειξη υποδηλώνουσα την ύπαρξη φοροδιαφυγής και αποδεικνύεται ότι πληρούνται οι επί της ουσίας προϋποθέσεις για την απαλλαγή. Στην περίπτωση αυτή, το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας, δεν επιτρέπει επίσης τέτοιου είδους άρνηση όταν ο πωλητής γνώριζε τη συγκεκριμένη κατάσταση του αποκτώντος όσον αφορά την εφαρμογή του φόρου προστιθεμένης αξίας και ήταν πεπεισμένος ότι, μεταγενέστερα, ο αποκτών θα καταχωριζόταν αναδρομικώς ως ενδοκοινοτικός φορέας.