Το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο έρχεται εκ νέου αντιμέτωπο με μια κατάσταση κατά την οποία οι φορολογικές αρχές κράτους μέλους παρακρατούν στην πηγή τον φόρο εισοδήματος από κινητές αξίες επί των μερισμάτων που διανέμει θυγατρική εταιρία στη μητρική της.
Ιστορικός δίκης
Η Wereldhave Belgium είναι ετερόρρυθμη κατά μετοχές εταιρία, βελγικού δικαίου, στο κεφάλαιο της οποίας μετέχουν οι εταιρίες ολλανδικού δικαίου Wereldhave International και Wereldhave (κατά 35 % και 45 %, αντιστοίχως), των οποίων είναι θυγατρική.
Κατά τα έτη 1999 και 2000, η Wereldhave Belgium προέβη σε διανομή κερδών στις Wereldhave International και Wereldhave, παρακρατώντας τον φόρο εισοδήματος από κινητές αξίες, με συντελεστή 5%.
Οι ανωτέρω εταιρίες προέβαλαν δύο ενστάσεις ενώπιον της βελγικής φορολογικής αρχής, με τις οποίες ζητούσαν την απαλλαγή των διανεμηθέντων μερισμάτων από την παρακράτηση φόρου στην πηγή. Επικαλούνταν, για τους σκοπούς αυτούς, το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ και το άρθρο 106, παράγραφος 5, του RD/CIR 1992, το οποίο μεταφέρει την οδηγία αυτή στο βελγικό δίκαιο.
Στις 20 Νοεμβρίου 2012, το rechtbank van eerste aanleg te Brussel (πρωτοδικείο των Βρυξελλών) εξέδωσε δύο αποφάσεις με τις οποίες έκρινε ότι τα διανεμηθέντα, κατά τα οικονομικά έτη 1999 και 2000, από την Wereldhave Belgium στις ολλανδικές εταιρίες Wereldhave International και Wereldhave, μερίσματα δεν έπρεπε να υποβληθούν σε παρακράτηση φόρου εισοδήματος από κινητές αξίες, καταδικάζοντας το Βελγικό Δημόσιο να επιστρέψει τα καταβληθέντα ποσά μετά τόκων.
Τα Προδικαστικά ερωτήματα:
«1. Πρέπει να γίνει δεκτό ότι η οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε διάταξη εθνικού δικαίου η οποία δεν απαλλάσσει από τον βελγικό παρακρατούμενο φόρο εισοδήματος από κινητές αξίες τα μερίσματα που καταβάλλονται από βελγική θυγατρική εταιρία σε εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες μητρική εταιρία η οποία πληροί την προϋπόθεση ελάχιστης συμμετοχής και διατηρήσεώς της, επειδή η ολλανδική μητρική εταιρία είναι οργανισμός συλλογικών επενδύσεων φορολογικού χαρακτήρα που οφείλει να διανέμει στο ακέραιο τα κέρδη του στους μετόχους του και, υπό την προϋπόθεση αυτή, δύναται να τύχει του μηδενικού συντελεστή του φόρου εταιριών;
2. Εάν η απάντηση στο πρώτο ερώτημα είναι αρνητική, πρέπει να γίνει δεκτό ότι τα άρθρα 49 (πρώην άρθρο 43) και 63 (πρώην άρθρο 56) της Συνθήκης για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (όπως ισχύει από την τροποποίηση και την αρίθμηση στη Συνθήκη της Λισσαβώνας) έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε διάταξη εθνικού δικαίου η οποία δεν απαλλάσσει από τον βελγικό παρακρατούμενο φόρο εισοδήματος από κινητές αξίες τα μερίσματα που καταβάλλονται από βελγική θυγατρική εταιρία σε εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες μητρική εταιρία η οποία πληροί την προϋπόθεση ελάχιστης συμμετοχής και διατηρήσεώς της, επειδή η ολλανδική μητρική εταιρία είναι οργανισμός συλλογικών επενδύσεων φορολογικού χαρακτήρα που οφείλει να διανέμει στο ακέραιο τα κέρδη του στους μετόχους του και, υπό την προϋπόθεση αυτή, δύναται να τύχει του μηδενικού συντελεστή του φόρου εταιριών;»
Σύνοψη των παρατηρήσεων των διαδίκων
Σκοπός της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ είναι η αποφυγή της διπλής φορολογήσεως κατά τη διανομή μερισμάτων μεταξύ θυγατρικών και μητρικών εταιριών που εδρεύουν σε διάφορα κράτη μέλη, η οποία θεωρείται εμπόδιο στη σύσταση επιχειρήσεων ή ομίλων εταιριών κοινοτικής διαστάσεως. Σύμφωνα με την πρώτη και την τρίτη αιτιολογική της σκέψη , λαμβανομένων υπόψη από κοινού, δεν πρέπει, προς διευκόλυνση του σχηματισμού των εν λόγω ομίλων εταιριών, να διατηρούνται οι «ειδικο[ί] περιορισμο[ί], μειονεκτήματα ή στρεβλώσεις που απορρέουν από τις φορολογικές διατάξεις των κρατών μελών» και διακρίνουν ή «θέτουν σε δυσμενέστερη θέση» τις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών οι οποίες δεν εδρεύουν στο ίδιο κράτος.
Προς τον σκοπό αυτόν, η οδηγία 90/435/ΕΟΚ θεσπίζει δύο είδη ειδικών μέτρων. Αφενός, ορίζει ότι το κράτος μέλος της μητρικής εταιρίας δεν φορολογεί τα αποκομιζόμενα από τη θυγατρική εταιρία κέρδη ή τα φορολογεί «επιτρέποντας όμως παράλληλα στην εταιρεία αυτή να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά» . Αφετέρου, προβλέπει ότι απαλλάσσονται από την παρακράτηση φόρου στην πηγή τα διανεμόμενα από τη θυγατρική εταιρία στη μητρική κέρδη ή μερίσματα, εφόσον συντρέχουν ορισμένες προϋποθέσεις (18). Επί της δεύτερης αυτής προβλέψεως επικεντρώνεται η διαφορά της κύριας δίκης.
Ωστόσο, το εν λόγω «κοινό καθεστώς» δεν εφαρμόζεται πάντοτε, ούτε και σε κάθε είδους σχέση μεταξύ θυγατρικών και μητρικών εταιριών. Η οδηγία 90/435 οριοθετεί το πεδίο εφαρμογής της προσδιορίζοντας (άρθρο 2) ποιες «εταιρεί[ες] κράτους μέλους» αφορά. Συγκεκριμένα, θεσπίζει σειρά επιτακτικών προϋποθέσεων για τον χαρακτηρισμό τους ως τέτοιων, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η απαίτηση η εταιρία να «υπόκειται σε έναν από τους παρακάτω φόρους χωρίς δυνατότητα επιλογής και χωρίς να απαλλάσσεται η ίδια […] vennootschapsbelasting στις Κάτω Χώρες […]» (άρθρο 2, στοιχείο γʹ).
Η διαφορά ανακύπτει αφ’ ής στιγμής οι μητρικές εταιρίες της κύριας δίκης φορολογούνται, βάσει του vennootschapsbelasting, με μηδενικό συντελεστή στις Κάτω Χώρες. Σημαίνει το γεγονός αυτό ότι «απαλλάσσονται» από την καταβολή του φόρου αυτού στο κράτος εγκαταστάσεώς τους; Σε καταφατική περίπτωση, η εφαρμογή του άρθρου 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ θα είχε ως συνέπεια, άνευ άλλου τινός, η επίμαχη περίπτωση να μην εμπίπτει στο καθεστώς της οδηγίας αυτής, καθώς το εν λόγω άρθρο επιτάσσει η εταιρία όχι μόνο να υπόκειται στον φόρο εταιριών, αλλά και να μην απαλλάσσεται από αυτόν.
Κατά την άποψή μου, αφ’ ής στιγμής ο ολλανδικός φορολογικός νόμος υπάγει συγκεκριμένα νομικά πρόσωπα (εν προκειμένω, τους ΟΣΕ) στον φόρο εταιριών και, εν συνεχεία, θεσπίζει, αφηρημένως, ότι φορολογούνται με μηδενικό συντελεστή, τους αναγνωρίζει, στην πραγματικότητα απαλλαγή από το φορολογικό βάρος. Επομένως, τα εξαιρεί από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ.
Φρονώ ότι στην εκτίμηση αυτή δεν μπορούν να αντιταχθούν βάσιμα επιχειρήματα. Εξ ορισμού, ο «μηδενικός συντελεστής» φόρου εταιριών ισοδυναμεί με πλήρη απουσία επιβολής φόρου, ήτοι, με πλήρη απαλλαγή από αυτόν. Όταν το αποτέλεσμα αυτό απορρέει από ρητή νομοθετική διάταξη, η οποία ούτως έχει προβλέψει ex ante και κατά τρόπο μόνιμο για συγκεκριμένη κατηγορία νομικών προσώπων, οποιαδήποτε και αν είναι τα αποκομιζόμενα κέρδη, δεν αντιλαμβάνομαι πώς θα μπορούσε να αποκρουστεί ότι πρόκειται για γνήσια απαλλαγή από τον φόρο αυτόν, κατά την έννοια του άρθρου 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ.
Ένας επιπλέον συλλογισμός επιβεβαιώνει ότι οι οικείες ολλανδικές εταιρίες εκφεύγουν του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ.. Η τελευταία, όπως έχει ήδη εκτεθεί, επιδιώκει την αποφυγή της διπλής εισπράξεως, από τα κράτη μέλη, της ίδιας κατηγορίας φόρου (αυτού που επιβαρύνει τα κέρδη των εταιριών) στο πλαίσιο των σχέσεων μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών. Εξάλλου, όπως έχουν προβάλει και οι λοιποί παρεμβαίνοντες, ακριβώς για την επίτευξη του σκοπού αυτού, η οδηγία 90/435 δεν έχει εφαρμογή στα μη υποκείμενα ή τα απαλλασσόμενα από τον εν λόγω φόρο νομικά πρόσωπα. Τόσο η μη υπαγωγή όσο και η ολική απαλλαγή των εισοδημάτων τους (εν προκειμένω, από κινητές αξίες) αντισταθμίζουν τον κίνδυνο ότι εταιρία ως προς την οποία συντρέχει μια εκ των περιστάσεων αυτών θα επιβαρυνθεί δύο φορές με τον φόρο εταιριών, όπερ επάγεται ότι εκλείπει η ανάγκη εφαρμογής του προβλεπομένου από την οδηγία κοινού καθεστώτος .
Εν συνόψει, η οδηγία 90/435/ΕΟΚ δεν έχει εφαρμογή σε περίπτωση όπως η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης, λαμβανομένου υπόψη ότι οι μητρικές εταιρίες δεν μπορούν να θεωρηθούν «εταιρείες κράτους μέλους» κατά την έννοια του άρθρου 2, στοιχείο γʹ, αυτής. Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι υφίσταται σύγκρουση μεταξύ της οδηγίας και των βελγικών κανόνων που προβλέπουν την παρακράτηση του φόρου εταιριών στην πηγή (με συντελεστή 5 %) επί των διανεμόμενων από τη θυγατρική εταιρία στις μητρικές της μερισμάτων.
Η Πρόταση του εισαγγελέα για την δίκη
Βάσει των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να κηρύξει απαράδεκτο το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα του Hof van beroep te Brussel (εφετείου Βρυξελών, Βέλγιο) και να απαντήσει στο πρώτο ως εξής:
«Η οδηγία του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990 (90/435/ΕΟΚ.), σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών, δεν έχει εφαρμογή σε διαφορά σχετική με την εφαρμοζόμενη στο Βέλγιο παρακράτηση στην πηγή επί των κερδών που διανέμει θυγατρική εταιρία στη μητρική της, όταν η τελευταία είναι ολλανδικός οργανισμός συλλογικών επενδύσεων που υπόκειται σε μηδενικό συντελεστή φόρου εταιριών.»
Σημείωση :
Στην χώρα μας η διατάξεις για τον συμψηφισμό του παρακρατημένο φόρου θυγατρικής – μητρικής είναι οι ακόλουθες :
Άρθρο 109 ν.2238/1994. (Για χρήσεις μέχρι 31.12.2013)
4. Από το συνολικό ποσό του φόρου που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα και του συμπληρωματικού φόρου εκπίπτουν:
α) Ο φόρος που προκαταβλήθηκε , παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε , σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 12, 13 παράγραφοι 1 και 2, 55, 111 και 114 του παρόντος, στο εισόδημα που υπόκειται σε φόρο.
β) Ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτήν και υπόκειται σε φορολογία. Ο φόρος αυτός σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι ανώτερος από το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα. Για την απόδειξη του ύψους του φόρου που έχει καταβληθεί εκτός Ελλάδας απαιτείται βεβαίωση της αρμόδιας αρχής της χώρας σύμφωνα με τις Σ.Α.Δ.Φ.. Ειδικά για τα μερίσματα ή κέρδη που εισπράττει ημεδαπή μητρική εταιρεία από αλλοδαπή θυγατρική της με έδρα σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης όταν δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 11 του ν. 2578/1998 εκπίπτει το άθροισμα των ποσών του φόρου που τυχόν καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικού προσώπου, καθώς και του φόρου που παρακρατήθηκε ως φόρος επί του μερίσματος.
—————
Άρθρο 68 ν.4172/2013 (από 1.1.2014 και μετά)
3. Ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπολογίζεται με βάση την ετήσια φορολογική δήλωση του φορολογούμενου και το ποσό της φορολογικής οφειλής καθορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 31 και 32 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, κατόπιν έκπτωσης: α) του φόρου που παρακρατήθηκε, β) του φόρου που προκαταβλήθηκε, γ) του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή σύμφωνα με το άρθρο 9. Ειδικά για τα μερίσματα που εισπράττει ημεδαπή μητρική εταιρεία από ημεδαπή ή αλλοδαπή θυγατρική της με έδρα σε άλλο κράτος-μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης όταν δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48, από το ποσό του φόρου εκπίπτει το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ως φόρος επί του μερίσματος. Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο, η επιπλέον διαφορά επιστρέφεται.
Η καταβολή του φόρου γίνεται σε οκτώ (8), κατ’ ανώτατο όριο, ισόποσες μηνιαίες δόσεις από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται με την υποβολή της δήλωσης και οι υπόλοιπες επτά (7) μέχρι την τελευταία ημέρα του έβδομου μήνα από την υποβολή της δήλωσης, η οποία δεν μπορεί να εκτείνεται πέραν του ίδιου φορολογικού έτους. Για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση η καταβολή του φόρου γίνεται εφάπαξ με την υποβολή της δήλωσης
Πηγή: Taxheaven