Με την απόφαση της 9ης Ιουλίου του 2015 στην υπόθεση C‑183/14, το Ευρωπαϊκό δικαστήριο έκρινε ότι υποκείμενο πρόσωπο μπορεί να εκπέσει τον ΦΠΑ εισροών για δαπάνες και αγαθά τα οποία χρησιμοποιήθηκαν στο πλαίσιο φορολογητέων εισφορών ακόμα και εάν κατά το διάστημα που αποκτήθηκαν τα αγαθά αυτά ή έγιναν οι σχετικές δαπάνες, ο υπόχρεος δεν ήταν εγγεγραμμένος στο μητρώο ΦΠΑ.
Ευνόητο είναι ότι για να τύχει της έκπτωσης αυτής ο υπόχρεος θα πρέπει μεταγενέστερα να έχει εγγραφεί στο ΦΠΑ και τα αγαθά και οι υπηρεσίες για τα οποία δικαιούται έκπτωση να έχουν χρησιμοποιηθεί σε φορολογητέες δραστηριότητες.
Ιστορικό της Δίκης
Το 2007 οι R. F. Florin και Ν. Oltean, από κοινού με άλλα πέντε φυσικά πρόσωπα, συνήψαν εγγράφως σύμβαση εταιρίας, με σκοπό την ανέγερση και την πώληση τεσσάρων κτιρίων στη Ρουμανία. Η εταιρία αυτή δεν είχε νομική προσωπικότητα και δεν είχε δηλωθεί ούτε καταχωρισθεί σε μητρώο ΦΠΑ.
Το 2008 και το 2009, από τα 132 διαμερίσματα που είχαν κατασκευασθεί στο γήπεδο που ανήκε στην προσωπική περιουσία ενός εκ των προαναφερθέντων προσώπων, 122 πωλήθηκαν έναντι 10902275 ρουμανικών λέι (RON) συνολικώς, καθώς και 23 θέσεις σταθμεύσεως, χωρίς οι πωλήσεις αυτές να υπόκεινται σε ΦΠΑ.
Το 2010, κατόπιν ελέγχου πραγματοποιηθέντος από τη φορολογική διοίκηση, αυτή έκρινε ότι οι προαναφερθείσες συναλλαγές συνιστούσαν διαρκή οικονομική δραστηριότητα και ότι, επομένως, υπόκειντο σε ΦΠΑ από την 1η Οκτωβρίου 2008,καθόσον ο σχετικός με αυτές κύκλος εργασιών υπερέβαινε από τον Αύγουστο του 2008 το κατώφλι των 35000 ευρώ, κάτω από το οποίο οι οικονομικές δραστηριότητες απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ στη Ρουμανία.
Κατά συνέπεια, η φορολογική διοίκηση απαίτησε την απόδοση του οφειλόμενου ΦΠΑ για τις συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια του 2009 καθώς και την καταβολή τόκων υπερημερίας και εξέδωσε συναφώς διακριτές πράξεις προσδιορισμού φόρου.
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι οι πωλήσεις των ακινήτων το 2008 και 2009 φορολογήθηκαν λόγω «μεταβιβάσεως ακινήτων της προσωπικής περιουσίας» συμφώνως προς το άρθρο 77bis του φορολογικού κώδικα.
Οι R. F. Salomie και Ν. Oltean άσκησαν ενώπιον του πρωτοδικείο προσφυγή με αίτημα τη μερική ακύρωση των εν λόγω πράξεων προσδιορισμού φόρου, οι οποίες απορρίφθηκαν ως αβάσιμες.
Επιληφθέν κατόπιν προσφυγής, το εφετείο ζήτησε να διευκρινισθεί αν οι πράξεις προσδιορισμού φόρου τις οποίες εξέδωσε η φορολογική διοίκηση είναι σύμφωνες με την αρχή της ασφάλειας δικαίου, καθόσον, αφενός, οι προϋποθέσεις εφαρμογής των διατάξεων περί επιβολής ΦΠΑ στις συναλλαγές επί ακινήτων τέθηκαν σε εφαρμογή μόλις την 1η Ιανουαρίου 2010 και, αφετέρου, η διοικητική πρακτική της φορολογικής διοικήσεως συνίστατο κατά τα φαινόμενα, έως την εν λόγω ημερομηνία, στη μη επιβολή ΦΠΑ σε τέτοιου είδους συναλλαγές.
Το εφετείο ανέστειλε τη δίκη και αποφάσισε να υποβάλει ενώπιον του Ευρωπαικού Δικαστηρίου τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
…..
3) Έχουν τα άρθρα 167, 168 και 213 της οδηγίας [2006/112/ΕΚ], εξεταζόμενα με γνώμονα την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, την έννοια ότι αντιτίθενται στον εκ μέρους [της φορολογικής αρχής], υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως στην κύρια δίκη, αποκλεισμό υποκειμένου στον φόρο από το δικαίωμά του να εκπέσει τον οφειλόμενο ή αποδοθέντα [ΦΠΑ] επί αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποιήθηκαν για φορολογητέες πράξεις, για τον μόνο λόγο ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν είχε εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ κατά τον χρόνο παροχής των σχετικών υπηρεσιών;
4) Αντιτίθενται οι διατάξεις του άρθρου 179 της οδηγίας [2006/112/ΕΚ], εξεταζόμενες με γνώμονα τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης, σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο, ο οποίος έχει υπαχθεί σε ειδικό καθεστώς απαλλαγής και ζήτησε εκπροθέσμως την εγγραφή του στο μητρώο ΦΠΑ, να καταβάλει τον φόρο που έπρεπε να είχε εισπραχθεί, χωρίς δικαίωμα εκπτώσεως του ποσού του εκπεστέου φόρου για κάθε φορολογική περίοδο, αν το δικαίωμα εκπτώσεως μπορεί να ασκηθεί μεταγενέστερα, μέσω φορολογικής δηλώσεως για τον συγκεκριμένο φόρο υποβληθείσας μετά την εγγραφή του υποκειμένου στον φόρο στο μητρώο ΦΠΑ, πράγμα που ενδέχεται να έχει συνέπειες όσον αφορά τον υπολογισμό των παρεπόμενων οφειλών;»
Τα σκεπτικά του Δικαστηρίου και η απόφασή του
Επί του τρίτου και του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος
Με το τρίτο και το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν η οδηγία 2006/112 αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας αποκλείεται το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ, ο οποίος οφείλεται ή αποδίδεται επί των εισροών όσον αφορά αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο φορολογητέων συναλλαγών, του υποκείμενου στον φόρο, ο οποίος πρέπει, αντιθέτως, να αποδώσει τον φόρο που έπρεπε να είχε εισπράξει, για τον μοναδικό λόγο ότι δεν είχε εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ κατά τον χρόνο παροχής των σχετικών υπηρεσιών, και τούτο έως ότου εγγραφεί προσηκόντως στο μητρώο ΦΠΑ και υποβάλει φορολογική δήλωση για τον συγκεκριμένο φόρο.
Τα άρθρα 167 επ. της οδηγίας 2006/112/ΕΚ διέπουν τη γέννηση και την έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση. Ειδικότερα, είναι σκόπιμο να υπομνησθεί ότι, δυνάμει του άρθρου 167 της εν λόγω οδηγίας, το συγκεκριμένο δικαίωμα γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα προς έκπτωση αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ, το οποίο δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται και ασκείται αμέσως για όλους τους φόρους που έχουν πλήξει τις πραγματοποιηθείσες σε προγενέστερο στάδιο πράξεις.
Το καθεστώς αυτό έχει ως σκοπό να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ή κατέβαλε εντός του πλαισίου των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξάρτητα από τον σκοπό ή τα αποτελέσματά τους, υπό την προϋπόθεση όμως ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται στον ΦΠΑ.
Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ απαιτεί να εκπίπτει ο φόρος εισροών αν ικανοποιούνται οι ουσιαστικές επιταγές, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές επιταγές.
Κατά συνέπεια, η φορολογική αρχή, εφόσον διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι έχουν τηρηθεί οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, δεν μπορεί να επιβάλει, όσον αφορά το δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο προσώπου να προβεί σε έκπτωση του φόρου αυτού, πρόσθετες προϋποθέσεις που θα μπορούσαν να έχουν ως αποτέλεσμα την κατάργηση της δυνατότητας ασκήσεως του δικαιώματος αυτού.
Η διαλαμβανόμενη στο άρθρο 214 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ χορήγηση αριθμού φορολογικού μητρώου, καθώς και η υποχρέωση του υποκείμενου στον φόρο να δηλώσει την έναρξη, τη μεταβολή και την παύση των δραστηριοτήτων του, την οποία προβλέπει το άρθρο 213 της εν λόγω οδηγίας αποτελούν τυπικές απαιτήσεις προς τους σκοπούς διενέργειας ελέγχου, οι οποίες δεν μπορούν να θέτουν εν αμφιβόλω, μεταξύ άλλων, το δικαίωμα σε απαλλαγή από τον ΦΠΑ, εφόσον πληρούνται οι υλικές προϋποθέσεις της ενδοκοινοτικής παραδόσεως.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ένας υποκείμενος σε ΦΠΑ δεν δύναται να εμποδιστεί να ασκήσει το δικαίωμά του εκπτώσεως με το αιτιολογικό ότι δεν είχε αποκτήσει αριθμό μητρώου ΦΠΑ πριν χρησιμοποιήσει στο πλαίσιο φορολογητέας δραστηριότητάς του τα αποκτηθέντα αγαθά .
Επίσης, τα μέτρα που τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να θεσπίζουν, βάσει του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, για να διασφαλίζεται η ορθή είσπραξη του φόρου και για να αποτρέπεται η απάτη δεν πρέπει να βαίνουν πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών αυτών και δεν πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα να διακυβεύεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ .
Επομένως, ο αποκλεισμός λόγω της μη τηρήσεως από τον υποκείμενο στον φόρο των υποχρεώσεων συμβατότητας και δηλώσεως από το δικαίωμα προς έκπτωση βαίνει προδήλως πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του σκοπού της διασφαλίσεως της ορθής εφαρμογής των εν λόγω υποχρεώσεων, καθόσον το δίκαιο της Ένωσης δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να επιβάλλουν, εφόσον είναι απαραίτητο, πρόστιμα ή χρηματικές ποινές ανάλογες με τη σοβαρότητα της παραβάσεως. Η εν λόγω πρακτική βαίνει επίσης πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση της επακριβούς είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της φοροδιαφυγής, υπό την έννοια του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, διότι μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα ακόμα και την απώλεια του δικαιώματος προς έκπτωση αν η διόρθωση της δήλωσης από την φορολογική αρχή πραγματοποιηθεί μόνο μετά τη λήξη της αποσβεστικής προθεσμίας εντός της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να ζητήσει την έκπτωση.
Εν προκειμένω, από την ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία προκύπτει ότι πληρούνται οι ουσιαστικές απαιτήσεις που αφορούν το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου επί των εισροών και ότι, στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου, κρίθηκε ότι οι προσφεύγοντες στην κύρια δίκη είναι υποκείμενοι στον ΦΠΑ. Υπό τις προϋποθέσεις αυτές, η μετάθεση της ενεργοποιήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ στην υποβολή φορολογικής δηλώσεως εκ μέρους των εν λόγω υποκειμένων στον φόρο, για τον μοναδικό λόγο ότι δεν είχαν καταχωρισθεί στο μητρώο ΦΠΑ κατά τον χρόνο που έλαβαν χώρα οι υποκείμενες στον ΦΠΑ συναλλαγές, ενώ οι εν λόγω υποκείμενοι στην φόρο οφείλουν επιπλέον να αποδώσουν τον προαναφερθέντα φόρο, βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του φόρου και την αποφυγή της φοροδιαφυγής.
Ως εκ τούτου, στο τρίτο και στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία 2006/112/ΕΚ αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας αποκλείεται το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ, ο οποίος οφείλεται ή αποδίδεται επί των εισροών όσον αφορά αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο φορολογητέων συναλλαγών, υποκείμενου στον φόρο, ο οποίος πρέπει, αντιθέτως, να αποδώσει τον φόρο που όφειλε να εισπράξει, για τον μοναδικό λόγο ότι δεν είχε εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ κατά τον χρόνο παροχής των σχετικών υπηρεσιών, και τούτο έως ότου εγγραφεί προσηκόντως στο μητρώο ΦΠΑ και υποβάλει φορολογική δήλωση για τον συγκεκριμένο φόρο.